Частичная ликвидация основных средств - бухгалтерский и налоговый учет. Как проводится ликвидация основных средств

Возможна ситуация, когда работы по реконструкции основного средства предусматривают и его частичную ликвидацию. В этом случае организацию может поджидать целый "букет" бухгалтерских и налоговых проблем. Бывает так, что организация принимает решение реконструировать принадлежащий ей объект основных средств. Но реконструкции подвергается не весь объект целиком, а его часть. При этом другая часть этого объекта продолжает использоваться в производственной деятельности и приносить доход. А бывает и так, что в процессе реконструкции объекта происходит его частичная ликвидация.

Рассмотрим ситуацию, с которой столкнулся наш читатель.

СИТУАЦИЯ.
На основании приказа директора в организации производится реконструкция одного цеха, который находится в производственном здании. Реконструкция цеха начата в ноябре 2005 г. и по плану должна закончиться в декабре 2006 г. До завершения реконструкции цех продолжает работать и выпускать продукцию.

При этом в связи с реконструкцией цеха производится частичная ликвидация (демонтаж) производственного здания. Согласно плану-графику демонтажных работ процесс ликвидации части здания будет проходить в течение нескольких отчетных периодов - с 2005 г. по 2007 г. Это связано с тем, что в части здания, подлежащей ликвидации, находится помещение, которое будет ликвидировано в самую последнюю очередь, только после переключения приборов на новое оборудование. В связи с этим возникли следующие вопросы.

Можно ли и в какой момент списать часть производственного здания с баланса пропорционально ликвидируемой площади и прекратить начисление амортизации на основании приказа директора?

Как в бухгалтерском и налоговом учете следует отражать доходы и расходы от частичной ликвидации производственного здания, проводящейся в нескольких отчетных периодах?

ЧТО ТАКОЕ РЕКОНСТРУКЦИЯ

Следует отметить, что нормами бухгалтерского учета понятие реконструкции объекта основных средств (ОС) четко не определено. Из формулировки п. 27 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" можно сделать косвенный вывод о том, что в результате реконструкции ОС, как правило, должны улучшаться (повышаться) первоначально принятые нормативные показатели функционирования объекта ОС (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.). Более четкое определение реконструкции объекта ОС дает Налоговый кодекс РФ.

Так, к реконструкции относится переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции (п. 2 ст. 257 НК РФ).
Но наиболее подробно определение реконструкции дано в письме Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Согласно этому письму к реконструкции действующих предприятий относится переустройство существующих цехов и объектов основного, подсобного и обслуживающего назначения, как правило, без расширения имеющихся зданий и сооружений основного назначения, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономического уровня.

Такие работы, как правило, осуществляются по комплексному проекту на реконструкцию предприятия в целом в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции, в основном без увеличения численности работающих при одновременном улучшении условий их труда и охраны окружающей среды.

Среди видов работ, которые выполняются при реконструкции, приводятся следующие:

• расширение отдельных зданий и сооружений основного, подсобного и обслуживающего назначения в случаях, когда новое высокопроизводительное и более совершенное по техническим показателям оборудование не может быть размещено в существующих зданиях;
• строительство новых и расширение существующих цехов и объектов подсобного и обслуживающего назначения в целях ликвидации диспропорций;
• строительство новых зданий и сооружений того же назначения взамен ликвидируемых на территории предприятия, дальнейшая эксплуатация которых по техническим и экономическим условиям признана нецелесообразной.

В результате выполненных работ должны увеличиться производственные мощности, должна быть внедрена малоотходная (безотходная) технология, сокращено число рабочих мест, повышена производительность труда, снижена материалоемкость производства и себестоимость продукции, улучшены другие технико-экономические показатели действующего предприятия.

Как видим, перечень работ достаточно широк. При реконструкции объектов бухгалтерский и налоговый учет объединяет одно обстоятельство: если в результате реконструкции произошло улучшение нормативных показателей функционирования объекта, то затраты на реконструкцию объекта основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость этого объекта (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Результатом реконструкции объекта должно стать улучшение нормативных показателей функционирования объекта. В таком случае затраты на реконструкцию увеличивают первоначальную стоимость этого объекта.

Документальным подтверждением проведения реконструкции объекта основных средств являются: приказ руководителя о проведении реконструкции и акт по форме N ОС-3 "Акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" (утвержден Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7).

Названный акт по форме N ОС-3 служит основанием и для изменения первоначальной стоимости объекта основных средств после реконструкции. На его основании производятся записи на счетах бухгалтерского учета и корректируются данные также в инвентарной карточке этого объекта (п. 40 ПБУ 6/01).

Если информации, которая содержится в акте и в инвентарной карточке, достаточно для целей налогового учета, то дополнительные первичные документы, подтверждающие факт проведения реконструкции объектов ОС и увеличения их первоначальной стоимости для целей налогообложения прибыли, организации составлять не нужно.

УЧЕТ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об ОС установлены ПБУ 6/01 и Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (далее - Указания по учету ОС).

Единица бухгалтерского учета основных средств - это инвентарный объект, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Если объект основных средств состоит из нескольких частей, которые имеют разный срок полезного использования, то каждая часть учитывается как отдельный самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01, п. 72 Указаний по учету ОС).

Таким образом, в нашей ситуации важно определить, как в организации учитывается производственное оборудование цеха, переведенного на реконструкцию: как отдельные инвентарные объекты или оно было включено в стоимость производственного здания, которое представляет собой единое целое. От этого зависит весь дальнейший порядок учета ОС организации.
Почему это так важно в данной ситуации?

Да, потому что основные средства, находящиеся по решению руководства на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, должны исключаться из состава амортизируемого имущества как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.
Начисление амортизации не производится (приостанавливается) с 1-го числа месяца, следующего за месяцем перевода имущества по решению руководства организации на реконструкцию (п. 23 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 259 НК РФ).

Если продолжительность реконструкции превышает 12 месяцев, то по реконструируемому объекту амортизация не начисляется.

Так, если в рассматриваемой ситуации производственное здание учитывается как неделимый инвентарный объект ОС, то начиная с декабря 2005 г. (со следующего месяца после начала реконструкции) придется приостановить начисление амортизации со стоимости всего здания как в бухгалтерском (см. выше), так и в налоговом учете (см. письмо Минфина России от 08.06.2006 N ).

Амортизация по зданию не начисляется даже несмотря на то, что оборудование цеха продолжает работать, выпускать продукцию и приносить доход организации (см. письмо УФНС России по г. Москве от 27.12.2005 N 20-12/97060).

Если же часть здания, в которой находится цех, переведенный на реконструкцию, учитывается как самостоятельный инвентарный объект ОС, то приостановить начисление амортизации можно только по этому цеху. По остальной (нереконструируемой) части здания амортизация может начисляться и дальше в прежнем порядке (см. письмо Минфина России от 08.06.2006 N ).

НАЧИСЛЕНИЕ АМОРТИЗАЦИИ

Предположим, что в нашей ситуации цех, переведенный на реконструкцию, учитывается как самостоятельный объект (как отдельная часть здания).

До начала реконструкции в бухгалтерском учете организации начисление амортизации по цеху ежемесячно отражалось проводкой:

Дебет 20 - Кредит 02
- 5000 руб. - начислена амортизация по зданию цеха.

В случаях когда первоначальные показатели функционирования объекта (объектов) основных средств после проведения реконструкции улучшились, организация увеличивает срок полезного использования по этому объекту (п. 20 ПБУ 6/01, п. 1 ст. 258 НК РФ). В таком случае увеличивается и первоначальная стоимость объекта основных средств, в которой они были приняты к бухгалтерскому учету (п. 27 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

Пример 1.
Предположим, что первоначальная стоимость помещения цеха, переведенного на реконструкцию, по данным бухгалтерского и налогового учета составляет 1 000 000 руб.

К моменту начала реконструкции амортизация по цеху в бухгалтерском и налоговом учете начислялась в течение 40 месяцев линейным способом.

Срок полезного использования по этому объекту - 200 месяцев - был установлен в целях бухгалтерского и налогового учета в соответствии с Классификацией основных средств, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, при принятии его к учету и не изменился в результате реконструкции.

В декабре 2006 г. реконструкция, которая проводилась в течение 14 месяцев (с ноября 2005 г. по декабрь 2006 г.), завершена. Сумма затрат составила 300 000 руб.

В период реконструкции амортизация по цеху не начислялась.

Затраты на реконструкцию объекта основных средств учитываются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" по мере их осуществления. На дату окончания работ организация списывает затраты на их проведение со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (п. 42 Указаний по учету ОС).

В бухгалтерском учете организации в декабре 2006 г. должна быть сделана проводка:

Дебет 01 - Кредит 08
- 300 000 руб. - затраты на реконструкцию отнесены на увеличение первоначальной стоимости цеха.

При этом в ПБУ 6/01 нет правил, регламентирующих порядок начисления амортизации после завершения реконструкции. Было бы логично руководствоваться в этом вопросе общими правилами начисления амортизации, закрепленными в разд. 3 ПБУ 6/01. Согласно этим правилам начисление амортизации производится исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования объекта.
Однако в п. 60 Указаний по учету ОС приведен совершенно иной алгоритм: начисление амортизации производится исходя из остаточной стоимости объекта и оставшегося срока полезного использования (с учетом его увеличения).

Таким образом, в бухгалтерском учете организациям необходимо начислять амортизацию именно так, как это предписано Указаниями.
Ежемесячные суммы амортизационных отчислений по реконструированному цеху определяются исходя из его остаточной стоимости, увеличенной на сумму затрат на реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования (п. 60 Указаний по учету ОС).

Сумма амортизации в бухгалтерском учете составит 6875 руб. ((1 000 000 руб. - 1 000 000 руб. : 200 мес. х 40 мес. + 300 000 руб.) :
: (200 мес. - 40 мес.)). Остаточная стоимость (1 100 000 руб.) спишется на расходы за оставшийся срок полезного использования - 160 месяцев.

По окончании работ амортизация начисляется в том же порядке, что и до их начала: с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором реконструкция была завершена (разд. 3 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 322 НК РФ, п. 3 письма Минфина России от 27.03.2006 N ).

В нашем случае амортизацию по реконструированному помещению цеха следует начислять с января 2007 г.
Ежемесячно в бухгалтерском учете организации делается проводка:

Дебет 20 - Кредит 02
- 6875 руб. - начислена амортизация по цеху.

Для целей налогообложения прибыли правила бухгалтерского учета неприменимы. Ежемесячные суммы амортизации по реконструированным объектам основных средств определяются исходя из первоначальной стоимости основных средств, увеличенной на сумму затрат по реконструкции, и нормы амортизации, изначально определенной для данного объекта (п. 4 ст. 259 НК РФ). Использование иных показателей при определении амортизации налоговым законодательством не предусмотрено (см. письмо ФНС России от 14.03.2005 N 02-1-07/23).

Так, если после реконструкции срок полезного использования объекта не изменился, то амортизация по объекту ОС продолжает начисляться в прежнем порядке (прежним методом и с применением прежней нормы амортизации) до полного списания остаточной стоимости объекта (см. письма Минфина России от 02.03.2006 N 03-03-04/1/168 и от 13.03.2006 N 03-03-04/1/216).

Аналогичного мнения придерживаются и представители налоговой службы (см. письма УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72962 и от 16.06.2006 N 20-12/53521@).

В рассматриваемом нами случае сумма амортизационных отчислений изменится (увеличится), поскольку в результате реконструкции первоначальная стоимость объекта увеличилась.

До начала реконструкции сумма амортизации в налоговом учете составляла 5000 руб. (1 000 000 руб. : 200 мес.), т.е. норма амортизации была 0,5% (1: 200 х 100).

С января 2007 г. ежемесячная сумма амортизации составит 6500 руб. ((1 000 000 руб. + 300 000 руб.) х 0,5%). Эта сумма будет включаться в расходы до того отчетного периода, когда произойдет полное списание стоимости объекта, либо до выбытия этого объекта из состава амортизируемого имущества по любым основаниям.

Учитывая, что остаточная стоимость цеха после реконструкции составила 1 100 000 руб. (1 000 000 - 200 000 + 300 000), амортизация по нему будет начисляться еще 169 месяцев начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором реконструкция закончена (см. письмо Минфина России от 06.02.2007 N 03-03-06/4/10).

Таким образом, после проведения реконструкции помещения цеха данные бухгалтерского и налогового учета объекта ОС перестанут совпадать.

В результате проведенной реконструкции при увеличении остаточной стоимости помещения цеха и неизменной норме амортизации увеличивается период начисления амортизации в налоговом учете.

После проведения работ по реконструкции суммы амортизации, начисляемые в бухгалтерском и налоговом учете, начинают различаться.

Специалисты финансового ведомства считают увеличение периода начисления амортизации за пределами срока полезного использования объекта ОС вполне оправданным. По их мнению, срок полезного использования рассчитан на простую эксплуатацию амортизируемого имущества без проведения модернизации (реконструкции) и т.п. мероприятий, продлевающих сроки эксплуатации объекта (см. письмо Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/2/235).

Насколько верна данная позиция чиновников в отношении порядка расчета амортизации после модернизации (реконструкции) объекта?
Ведь дословное прочтение последнего абзаца п. 1 ст. 258 НК РФ говорит о том, что "налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования", когда в результате модернизации (реконструкции) срок полезного использования основного средства не изменился.

Такой же вывод был ранее сделан и в письме Минфина России от 24.08.2005 N 03-03-04/4/49. По мнению некоторых специалистов в области налогообложения, расчет суммы амортизации после проведенной модернизации (реконструкции) должен быть таким же, как и в бухгалтерском учете, когда амортизация начисляется в течение оставшегося срока полезного использования основного средства. За этот период восстановительная стоимость полностью включается в состав расходов.

Однако с этим, как отмечалось выше, категорически не согласны представители налоговых органов и Минфин. Разрешать спор придется в судебном порядке, и предсказать, чем закончится тяжба налогоплательщика, в данной ситуации практически невозможно.

Амортизационная премия

Отметим, что до 1 января 2007 г. налогоплательщики, проводившие реконструкцию, были лишены возможности единовременно признать в расходах при исчислении налога на прибыль затраты в размере 10% суммы расходов на реконструкцию - так называемую амортизационную премию (п. 1.1 ст. 259 НК РФ в старой редакции). Эта норма не распространялась на капитальные вложения, произведенные в форме реконструкции (см. письмо Минфина России от 30.05.2006 N 03-03-04/2/152).

С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 27.07.2006 N 144-ФЗ, согласно которому 10%-ную амортизационную премию в случае проведения реконструкции объекта (объектов) ОС также можно учитывать в расходах при исчислении налога на прибыль (п. 1.1 ст. 259 НК РФ в новой редакции). Причем эта норма распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2006 г. (п. 3 ст. 2 Закона N 144-ФЗ).

Таким образом, у организации появилось право откорректировать налоговую базу по налогу на прибыль любого отчетного периода 2006 г.

При этом Минфин считает, что в течение 2006 г. организация не вправе признавать данные расходы (см. письмо от 15.12.2006 N 03-03-04/1/829). Но в данной ситуации спорить с налоговиками не имеет смысла, так как всю сумму амортизационной премии от расходов на реконструкцию объекта ОС можно отразить в годовой декларации по налогу на прибыль за 2006 г. При этом нужно внести изменения в регистры налогового учета (изменив первоначальную стоимость реконструированных основных средств) и пересчитать амортизацию по этим основным средствам.

Порядок списания расходов на капитальные вложения согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ и их размер организация должна отразить в учетной политике для целей налогообложения. При этом может быть предусмотрено, что амортизационная премия применяется не по всем основным средствам, а выборочно (см. письмо Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779).

Здесь возникает вопрос: по какой статье расходов следует отражать сумму амортизационной премии?

С одной стороны, в письмах Минфина России от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 и от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 указано, что такие расходы признаются в составе расходов по статье "Амортизационные отчисления". Но, с другой стороны, в Декларации по налогу на прибыль (утверждена Приказом Минфина России от 07.02.2006 N 24н) в Приложении N 2 к Листу 02 информация о сумме расходов на капитальные вложения (строка 044) отражается как косвенные расходы.

Поскольку Приказ Минфина России, утвердивший форму Декларации и Порядок ее заполнения, зарегистрирован в Минюсте России, у организаций, на наш взгляд, есть все основания признавать амортизационную премию косвенным расходом. Такое мнение высказано и в письме Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230.

Но вот при заполнении строки 400 Приложения N 2 к Листу 02 Декларации по налогу на прибыль (это справочная строка, в которой указывается информация об общей сумме начисленной амортизации за отчетный (налоговый) период) в нее нужно включить в том числе и сумму амортизационной премии, признанной в расходах в течение отчетного (налогового) периода. Такие ответы на вопросы налогоплательщиков дают представители ФНС России. Они говорят, что хотя амортизационная премия действительно учитывается в составе косвенных расходов, все же она одновременно является и частью амортизации.

На наш взгляд, порядок отражения в расходах амортизационной премии организации целесообразно закрепить в приказе об учетной политике для целей налогообложения.

Налоговая база по налогу на имущество организаций определяется как среднегодовая стоимость основных средств, учитываемых по остаточной стоимости в соответствии с порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Объекты ОС, находящиеся на реконструкции продолжительностью свыше 12 месяцев, с бухгалтерского учета организации не списываются (п. 20 Указаний по учету ОС). Дело в том, что приостановление начисления амортизации в период реконструкции не означает выбытие этого объекта (случаи выбытия перечислены в п. 29 ПБУ 6/01).

Поэтому и в период реконструкции объект ОС остается объектом обложения налогом на имущество (см. письмо Минфина России от 15.05.2006 N 03-06-01-04/101).

Таким образом, с ноября 2005 г. по декабрь 2006 г. при расчете налога на имущество организация должна учитывать остаточную стоимость помещений цеха, сформированную до начала реконструкции (на 1 ноября 2005 г.), т.е. 800 000 руб.

ЛИКВИДАЦИЯ ОБЪЕКТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

Ликвидация имущества признается экономически обоснованной, если оно не пригодно для дальнейшего использования, а его восстановление невозможно, неэффективно или экономически нецелесообразно.

Выбытие объектов признается в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения условий принятия их к бухгалтерскому учету (п. 4 ПБУ 6/01, п. 76 Указаний по учету ОС).

Выбытие объекта основных средств может иметь место, в частности, в случае его частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции. При этом стоимость части объекта основных средств, которая выбывает или не способна приносить организации экономические выгоды, списывается с бухгалтерского учета (п. 29 ПБУ 6/01).

В нашем случае в связи с реконструкцией часть производственного здания ликвидируется, в результате чего происходит уменьшение его общей площади.

При частичной ликвидации объектов ОС допускается изменение (уменьшение) первоначальной стоимости ОС, в которой они были приняты к бухгалтерскому и налоговому учету (п. 14 ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 НК РФ).

При частичной ликвидации оформляется приказ руководителя организации и Акт о списании объекта основных средств по форме N ОС-4.

Акт оформляется в два этапа.
На первом этапе заполняются разделы I и II, где содержатся сведения о состоянии объекта ОС на дату списания и его краткая характеристика, непосредственно после выхода приказа руководителя организации о ликвидации основного средства.

На втором этапе заполняется раздел III, в котором отражаются сведения о затратах, связанных со списанием ОС с бухгалтерского учета, и о поступлении материальных ценностей от их списания после окончания демонтажа.

Обратите внимание! Акт о списании (частичном списании) объекта ОС по форме N ОС-4 с отражением финансового результата от ликвидации может быть полностью составлен только после завершения ликвидации (частичной ликвидации) объекта ОС.

Таким образом, в рассматриваемом нами случае организация не может списать часть стоимости производственного здания с баланса пропорционально ликвидируемой площади до полной ликвидации части здания и подписания акта ликвидационной комиссией.

В результате частичной ликвидации производственного здания изменится его площадь, а это потребует государственной регистрации права собственности (ст. 131 ГК РФ).

С момента подачи документов на государственную регистрацию начисление амортизации может быть возобновлено, но в только в том случае если здание уже фактически эксплуатируется (п. 23 ПБУ 6/01 и п. 3 ст. 256 НК РФ).

Расходы на частичную ликвидацию

В бухгалтерском учете расходы на ликвидацию объектов ОС отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01), и признаются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации").

При этом порядок определения стоимости ликвидируемой части, на которую должна быть уменьшена стоимость объекта, нормами бухгалтерского законодательства не установлен. Поэтому организация вправе предусмотреть этот порядок в своей учетной политике и разработать свой алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидируемой части объекта.

Расходы на частичную ликвидацию отражаются в бухгалтерском учете на счете 91 "Прочие доходы и расходы" и признаются в составе прочих расходов в том же порядке, что и при полной ликвидации объекта ОС. Согласно Указаниям списывается вся стоимость выбывающей части объекта.

Пример 2.
Предположим, что производственное здание было введено в эксплуатацию в 2000 г. Его первоначальная стоимость составляет 1 800 000 руб., а сумма начисленной амортизации на момент подписания акта о частичной ликвидации здания - 800 000 руб.

Организация производит демонтаж силами подрядной организации. Стоимость работ - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Акт о ликвидации части здания подписан 15 января 2007 г.

Приказом руководителя установлено, что остаточная стоимость ликвидируемой части определяется пропорционально общей площади производственного здания.

Предположим, что в условиях нашего примера общая площадь здания составляет 900 кв.м, а площадь ликвидируемой части - 270 кв.м. На момент ликвидации части производственного здания его остаточная стоимость равна 1 000 000 руб.
Доля ликвидируемой части здания составляет 30% (270 кв.м:
: 900 кв.м х 100).

Следовательно, первоначальная стоимость ликвидируемой части здания - 540 000 руб. (1 800 000 руб. х 30%), а сумма амортизации - 240 000 руб. (800 000 руб. х 30%). Тогда остаточная стоимость ликвидируемой части здания составит 300 000 руб. (540 000 - - 240 000).
15 января 2007 г. (на момент подписания акта по форме N ОС-4) в бухгалтерском учете организации делаются следующие проводки:

Дебет 01/"Выбытие основных средств" - Кредит 01
- 540 000 руб. - списана первоначальная стоимость ликвидированной части здания;
Дебет 02 - Кредит 01/"Выбытие основных средств"
- 240 000 руб. - списана сумма начисленной амортизации по ликвидируемой части здания;
Дебет 91 - Кредит 01/
"Выбытие основных средств"
- 300 000 руб. - в состав прочих расходов включена остаточная стоимость списываемой части здания;
Дебет 91 - Кредит 60
- 10 000 руб. - в составе прочих расходов отражена стоимость работ, связанных со списанием части здания;
Дебет 19 - Кредит 60
- 1800 руб. - отражен НДС со стоимости подрядных работ.
После подписания акта о ликвидации части производственного здания делается проводка:
Дебет 68/"НДС" - Кредит 19
- 1800 руб. - принят к вычету "входной" НДС со стоимости подрядных работ.

При списании и ликвидации ОС (в том числе и частичной) возникает вопрос о восстановлении НДС, ранее принятого к вычету.
Новые правила восстановления "входного" НДС (статьи 170 и 171 НК РФ) предусматривают необходимость восстановления только в тех случаях, когда товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, начинают использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС.

При этом Налоговым кодексом РФ не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить и уплатить в бюджет НДС на остаточную стоимость ОС, которые выбывают вследствие ликвидации. Перечень оснований восстановления НДС является исчерпывающим (п. 3 ст. 170 НК РФ).

Поэтому, на наш взгляд, организация имеет полное право не восстанавливать суммы налога.
Сегодня позиция налоговиков по-прежнему сводится к тому, чтобы заставить налогоплательщиков восстановить "входной" НДС по списываемым ОС.

Даже проигрывая дела в Высшем Арбитражном Суде РФ и федеральных арбитражных судах, представители налоговых органов продолжают настаивать на правомерности своей позиции. Что делать налогоплательщикам? На наш взгляд, идти в суд.

Учитывая позицию Президиума ВАС РФ, исход спора можно предугадать практически на 100%. Арбитражные суды во всех округах, рассматривая подобные споры, встают на сторону налогоплательщиков (см., например, постановления ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 N А56-8735/2005, от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29, от 17.01.2005 N А05-6493/04-12, Западно-Сибирского округа от 04.05.2006 N Ф04-5209/2005(22104-А27-3), Центрального округа от 06.04.2005 N А48-7767/04-15, Поволжского округа от 17.03.2005 N А49-13280/04-398А/11, Восточно-Сибирского округа от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1, Уральского округа от 03.05.2006 N Ф09-3264/06-С7).

Если же организация хочет избежать судебного разбирательства, то ей придется восстановить НДС на остаточную стоимость основных средств, списанных вследствие ликвидации.

В этом случае 15 января 2007 г. в бухгалтерском учете организация должна сделать проводки:
Дебет 68 - Кредит 19
- 54 000 руб. - сторно, восстановлен НДС с остаточной стоимости ликвидируемой части здания (300 000 руб. х 18%);
Дебет 91 - Кредит 19
- 54 000 руб. - в составе прочих расходов учтен восстановленный НДС.
Для целей налогообложения восстановленные суммы НДС учитываются в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ.

В Налоговом кодексе РФ, так же как и в бухгалтерском учете, нет нормы, которая прямо предусматривала бы признание расходов на частичную ликвидацию. На наш взгляд, принципиальной разницы между расходами на ликвидацию всего объекта ОС и расходами на ликвидацию его части нет. Поэтому такие затраты должны учитываться для целей налогообложения прибыли в порядке, установленном подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

В соответствии с этой нормой в состав внереализационных расходов включаются расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств и суммы недоначисленной по ним амортизации (см. письмо Минфина России от 23.06.2005 N 03-03-04/1/29, а также постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.09.2006 N А13-9250/2005-19 и Уральского округа от 03.07.2006 N Ф09-5697/06-С7).

Доходы от частичной ликвидации

В бухгалтерском учете доходы от списания объектов ОС отражаются в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 31 ПБУ 6/01) и признаются прочими доходами организации (п. 7 ПБУ 9/99 "Доходы организации").

Материальные ценности, оставшиеся от списания части здания, принимаются к бухгалтерскому учету в оценке по рыночной стоимости на дату списания части ОС (п. 16 Методических указаний по учету материально-производственных запасов, утвержденных Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

Предположим, что в рассматриваемой нами ситуации у организации при ликвидации здания остались материалы (кирпич, арматура, трубы и т.п.), рыночная стоимость которых составила 25 000 руб.

15 января 2007 г. (на основании акта по форме N ОС-4) в учете организации делается проводка:
Дебет 10 - Кредит 91
- 25 000 руб. - оприходованы материалы, оставшиеся от частичной ликвидации здания.

В налоговом учете стоимость материалов или иного имущества, полученного при демонтаже или разборке ликвидируемого ОС, включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ). Стоимость материалов оценивается по рыночной стоимости (п. 5 ст. 274 НК РФ), как и в бухгалтерском учете.

Согласно названному п. 5 ст. 274 НК РФ внереализационные доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены сделки с учетом положений ст. 40 НК РФ.

Таким образом, для целей налогообложения прибыли организация должна признать в январе 2007 г. внереализационный доход в размере 25 000 руб.

А теперь предположим, что в феврале материалы, полученные от ликвидации части здания, использованы для ремонта.
В бухгалтерском учете организации делается проводка:

Дебет 20 - Кредит 10
- 25 000 руб. - материалы переданы для ремонта.

Для целей налогообложения прибыли в расходы можно включить гораздо меньшую сумму. Стоимость таких материалов будет равна сумме уплаченного при их оприходовании налога на прибыль (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). То есть в расходы можно включить 24% суммы дохода, признанного в связи с оприходованием этих ценностей.

Реальная экономия и защита бизнеса: более 60 законных схем. Все изменения 2019 г. в налоговом планировании и контроле (28-29 марта 2019 г.)

Реконструкция и частичная ликвидация основных средств. Налог на прибыль и бухгалтерский учет (Ситникова Е.)

Дата размещения статьи: 02.09.2012

Многим бухгалтерам знакома ситуация, когда в результате реконструкции оборудование меняет как свое назначение, так и амортизационную группу. Также встречаются и случаи частичной ликвидации основного средства или возникновения на месте одного здания сразу нескольких. В такой ситуации возникает вопрос: каким образом произошедшие изменения, а также потраченные на преобразования средства можно учесть для целей налогообложения налогом на прибыль и бухгалтерского учета?

Если одно основное средство переделано в другое

Итак, если в результате проделанной работы вместо одного основного средства вы получили совсем другое, исходить нужно из следующего.

1. Как квалифицировать

Пункт 2 ст. 257 НК РФ к реконструкции относит переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции. Исходя из этого определения, на наш взгляд, случаи, когда в результате преобразований вместо одного основного средства появляется другое, можно квалифицировать для целей налогообложения налогом на прибыль как реконструкцию.
Порядок квалификации напрямую связан и с особенностями учета расходов. По нашему мнению, учитывать понесенные расходы необходимо в первоначальной стоимости основного средства и списывать через механизм амортизации. И хотя по анализируемой ситуации мы не нашли ни арбитражной практики, ни разъяснений контрольных органов, полагаем, что учесть такие затраты единовременно нельзя. Ведь все понесенные затраты связаны именно с реконструируемым основным средством. Поэтому их и нужно учитывать в его стоимости.
Также возникает и вопрос с амортизацией: если работы продолжаются более месяца, то как начислять амортизацию в этот период? По нашему мнению, необходимо исходить из документов, которые есть в распоряжении налогоплательщика. Если работы не завершены и новый объект взамен реконструируемого еще не создан, то нужно продолжать начислять амортизацию в прежнем порядке. Ведь оснований для ее изменения у организации еще нет. Нужно учитывать, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства, находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев (п. 3 ст. 256 НК РФ).

2. Срок полезного использования

Следующий спорный вопрос, что делать со сроком полезного использования изменившегося основного средства. Пункт 1 ст. 258 НК РФ предписывает определять срок полезного использования на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируемого имущества в соответствии с положениями ст. 258 НК РФ и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ. То есть определять срок полезного использования в отношении одного и того же основного средства нужно по общему правилу один раз - при его вводе в эксплуатацию.
Из этого правила есть исключения. Срок полезного использования основного средства можно увеличить, если после реконструкции такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом увеличить срок полезного использования можно лишь в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство. Если же в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств срок его полезного использования не увеличился, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Но если с увеличением срока полезного использования или сохранением его прежним все более-менее понятно, вопросы возникают в случае, если реконструкция привела к тому, что основное средство переместилось в иную амортизационную группу с меньшим сроком полезного использования. Можем ли мы в таком случае установить для реконструируемого основного средства меньший срок использования исходя из той амортизационной группы, к которой он относится после реконструкции? Прямого ответа на этот вопрос не дает ни налоговое законодательство РФ, ни арбитражная практика, ни какие-либо разъяснения Минфина России или ФНС России. При этом и прямого запрета на подобные действия НК РФ не устанавливает, однако указывая, что срок полезного использования необходимо определять на дату ввода объекта в эксплуатацию, а, несмотря на реконструкцию, основное средство в эксплуатацию уже введено. Поэтому полагаем, что уменьшить срок полезного использования основного средства могут лишь самые смелые налогоплательщики, готовые в случае возникновения спора отстаивать свою позицию, в том числе и в суде.

3. Документальное оформление

Кроме того, возникает вопрос о документальном оформлении изменений, которые претерпело основное средство. Каких-то особых правил и требований к такому документальному оформлению законодательство РФ не предъявляет, поэтому мы рекомендуем в этом случае исходить из общих принципов документальной подтвержденности расходов, установленных ст. 252 НК РФ. Как минимум у налогоплательщика должен быть план реконструкции, а также все первичные учетные документы, подтверждающие, что работы по реконструкции были выполнены.

4. Бухгалтерский учет

Срок полезного использования - это период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01). Такой срок организация определяет при принятии объекта к бухгалтерскому учету (абз. 1 п. 20 ПБУ 6/01). Срок полезного использования объекта основных средств в бухгалтерском учете в связи с реконструкцией или модернизацией основного средства в случае улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта может быть изменен (п. 20 ПБУ 6/01). ПБУ 6/01 не запрещает пересматривать (увеличивать или уменьшать) срок полезного использования и по другим причинам и не устанавливает, что приведенный выше случай - единственно возможный.
В соответствии с п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" (ПБУ 21/2008), утвержденного Приказом Минфина России от 06.10.2008 N 106н (далее - ПБУ 21/2008), срок полезного использования основных средств отнесен к оценочным значениям. Изменением оценочного значения признается корректировка стоимости актива (обязательства) или величины, отражающей погашение стоимости актива, обусловленная появлением новой информации, которая производится исходя из оценки существующего положения дел в организации, ожидаемых будущих выгод и обязательств и не является исправлением ошибки в бухгалтерской отчетности (п. 2 ПБУ 21/2008).
Вышеперечисленные нормы свидетельствуют о том, что появление новой информации является основанием для изменения срока полезного использования в течение эксплуатации объекта основных средств. Поэтому если в результате проведения работ по реконструкции у организации появится новая информация о периоде будущего извлечения экономических выгод от использования основного средства (в данном случае в части уменьшения этого периода), то в соответствии с требованиями ПБУ 21/2008 следует осуществить пересмотр в сторону уменьшения изначально установленного срока полезного использования реконструированного объекта.
Пункт 4 ПБУ 21/2008 предусматривает, что срок полезного использования объекта основных средств подлежит перспективной корректировке. То есть при изменении срока полезного использования амортизацию, начисленную за предыдущие периоды, пересчитывать не нужно. Остаточную стоимость (с учетом увеличения на сумму произведенных затрат по реконструкции) нужно распределить на новый срок полезного использования в соответствии с выбранным методом амортизации. Начало начисления амортизации, на наш взгляд, исходя из нового срока полезного использования устанавливается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором были закончены работы по реконструкции и понесенные затраты включены в первоначальную стоимость основного средства.

Частичная ликвидация

Реконструкцию основных средств необходимо отличать от частичной ликвидации основных средств и учитывать следующее.

1. Как квалифицировать

Критерием отличия реконструкции от частичной ликвидации основного средства, по нашему мнению, может выступать цель преобразований. Например, если здание столовой перестраивается в бассейн, то речь идет о реконструкции. А если в результате сноса перехода между двумя зданиями вы получаете два отдельных основных средства, то речь идет о частичной ликвидации.
Так, ФАС Московского округа отметил, что ликвидация части основных средств сама по себе не рассматривается как реконструкция или модернизация. В результате сноса образовались новые объекты основных средств, формирование первоначальной стоимости которых осуществляется в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ с учетом расходов, связанных с их созданием. То есть в рассмотренном случае ни модернизация, ни реконструкция существовавших ранее основных средств не происходила (Постановление ФАС Московского округа от 02.03.2011 N КА-А40/320-11). ФАС Уральского округа пришел к выводу, что частичную ликвидацию здания и ликвидацию расположенного в нем старого оборудования нельзя рассматривать как реконструкцию. Работы по демонтажу здания и оборудования не могли включаться налогоплательщиком в первоначальную стоимость амортизируемого имущества. Затраты на демонтаж ликвидируемого основного средства для целей налогообложения прибыли подлежат учету в порядке, установленном пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление ФАС Уральского округа от 11.04.2011 N Ф09-1678/11-С3).

2. Как документально оформить

Каких-либо указаний в законодательстве РФ о том, как оформить частичную ликвидацию основного средства, нет. Минфин России в Письме от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503 рекомендует оформить частичную ликвидацию так же, как и ликвидацию основного средства. Так, согласно п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, оформлением документации при выбытии основных средств занимается комиссия, в состав которой входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер), и лица, на которых возложена ответственность за сохранность объектов основных средств. В Минфине России подчеркивают, что комиссия в акте о частичной ликвидации указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (модернизация, реконструкция или иная причина). Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества.
Но обратите внимание: учитывая, что специальных унифицированных форм применительно к рассматриваемому случаю нет, вы можете разработать такую форму самостоятельно. Конечно, с учетом требований законодательства РФ о бухгалтерском учете и не забывая о том, что из составленного документа должно быть четко видно, о каком именно основном средстве идет речь, какая именно часть основного средства ликвидирована, когда и т.д.
Нужно учитывать, что Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ (утв. Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100) предусматривает форму акта об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений N КС-10. Эта форма применяется для определения размера материального ущерба в связи со сносом (переносом) зданий, строений, сооружений и уничтожением или порчей насаждений (плодово-ягодных, посевов и др.). Полагаем, что с некоторой степенью допущения документ по форме N КС-10 можно составить и в рассматриваемом случае.

3. Амортизация

Если происходит частичная ликвидация основного средства, то логичным представляется и соответственное уменьшение первоначальной стоимости основного средства. Однако возникает вопрос о том, как определить, на сколько необходимо такую первоначальную стоимость уменьшить. В Минфине России полагают, что комиссия в акте о частичной ликвидации указывает причины частичной ликвидации амортизируемого имущества (модернизация, реконструкция или иная причина). Комиссия определяет также долю ликвидируемого имущества, исчисляемую в процентном отношении амортизируемого имущества (например, подлежит ликвидации 25% амортизируемого имущества). С учетом установленной доли исчисляются первоначальная (остаточная) стоимость и начисленная амортизация, приходящиеся на ликвидируемое имущество. В оставшейся части основного средства амортизация продолжает начисляться в порядке, установленном гл. 25 НК РФ, исходя из остаточной (скорректированной на стоимость ликвидированной части) стоимости имущества (Письмо Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479).
Если же речь идет о нелинейном способе начисления амортизации, то Минфин России рекомендует исчислить первоначальную (остаточную) стоимость и начисленную амортизацию с учетом установленной доли, которая приходится на ликвидируемое имущество. Остаточную стоимость основного средства после частичной ликвидации в финансовом ведомстве считают нужным определить с учетом полученных данных, а также данных по первоначальной стоимости и начисленной амортизации основного средства до частичной ликвидации. Полученную стоимость нужно учесть в суммарном балансе соответствующей амортизационной группы (подгруппы) (Письмо Минфина России от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503).
Пункт 4 ст. 259 НК РФ предусматривает, что амортизация по объектам амортизируемого имущества подлежит начислению с 1-го числа месяца, который следует за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. Поэтому признавать в расходах суммы амортизации исходя из новой первоначальной стоимости, на наш взгляд, нужно исходя из указанных общих положений, т.е. с 1-го числа месяца, который следует за месяцем, в котором была закончена частичная ликвидация основного средства.
По нашему мнению, не нужно восстанавливать в рассматриваемом случае и амортизационную премию. Ведь п. 9 ст. 258 НК РФ предписывает восстановить ее только в случае, если основное средство реализовано ранее чем по истечении пяти лет с момента введения его в эксплуатацию. Но в данном случае реализации не происходит. Косвенное подтверждение изложенному можно найти в разъяснениях Минфина России, которые содержат рекомендации не восстанавливать амортизационную премию при выбытии основного средства, не признаваемом реализацией (Письма Минфина России от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169, от 16.03.2009 N 03-03-05/37).

4. Срок полезного использования

В отношении же срока полезного использования будут действовать те же самые правила, что и при реконструкции основного средства. То есть срок полезного использования можно либо увеличить (в пределах срока, установленного для той амортизационной группы, куда основное средство входило до его частичной ликвидации), либо оставить прежним. Указание на то, что во всех остальных случаях срок полезного использования амортизируемого имущества не изменяется в течение всего периода эксплуатации имущества, можно найти в Письме Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479.
Что же касается уменьшения срока полезного использования, то, на наш взгляд, необходимо также исходить из положений приведенных для случаев реконструкции основных средств. То есть прямо подобная возможность НК РФ не предусмотрена, но и не запрещена. Поэтому прежде чем уменьшить срок полезного использования, нужно подумать о том, готовы ли вы спорить с налоговым органом и какие аргументы для этого у вас есть.

5. Как учесть понесенные расходы

Расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной амортизации, отнесены к числу внереализационных расходов (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но в Минфине России полагают, что данная норма неприменима к случаям частичной ликвидации основных средств. По мнению финансового ведомства, в этом случае суммы недоначисленной амортизации по ликвидированной части основного средства нужно включить в состав других внереализационных расходов на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ (Письмо Минфина России от 19.08.2011 N 03-03-06/1/503).
При этом если при частичной ликвидации основного средства получены материалы или иное имущество, то их стоимость необходимо включить в доходы (п. 13 ст. 250 НК РФ). Причем в Минфине России полагают, что при ликвидации основных средств, выводимых из эксплуатации, в составе внереализационных доходов учитываются доходы в виде стоимости полученных материалов или иного имущества независимо от их использования или неиспользования в производстве (реализации или для управления организацией) (Письмо Минфина России от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58). Но нужно учитывать, что доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить (ст. 41 НК РФ). Однако если полученные организацией запчасти (материалы и т.д.) не пригодны для дальнейшего использования, они, на наш взгляд, не отвечают приведенному понятию "доходы". Поэтому не возникает и оснований для того, чтобы учитывать их для целей обложения налогом на прибыль. Дополнительным аргументом в спорах с налоговым органом (если таковые возникнут) могут стать документы, подтверждающие, что в результате ликвидации части основного средства, например здания, ничего ценного не образовалось.
В случае продажи на сторону ликвидированной части амортизируемого имущества согласно п. 1 ст. 268 НК РФ налогоплательщик вправе уменьшить доходы от такой операции на остаточную стоимость амортизируемого имущества, определяемую в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ (Письмо Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479).

6. Бухгалтерский учет

Основные средства принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости (п. 7 ПБУ 6/01). Стоимость основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, в общем случае изменению не подлежит, за исключением некоторых случаев, одним из которых согласно п. 14 ПБУ 6/01 является частичная ликвидация объектов основных средств. Аналогичное положение можно найти и в п. 41 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - методические указания).
Пункт 20 Методических указаний устанавливает определенную классификацию основных средств, в соответствии с которой основные средства по степени использования подразделяются на основные средства, находящиеся в эксплуатации, в запасе (резерве), в ремонте, в стадии достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и частичной ликвидации, на консервации. Выбытие объекта основных средств может иметь место, в частности, в случаях частичной ликвидации при выполнении работ по реконструкции (п. 76 Методических указаний).
Таким образом, работы по частичной ликвидации основного средства изменяют первоначальную стоимость основного средства, по которой такой объект был принят к бухгалтерскому учету. Поскольку частичная ликвидация является одним из частных случаев выбытия основных средств, по нашему мнению, ее следует отражать в учете в общем порядке следующим образом. С бухгалтерского учета в общеустановленном порядке списывается соответствующая часть первоначальной стоимости и сумма амортизации, относящейся к выбывающей части объекта основных средств (абз. 1 п. 76, п. 84 Методических указаний, абз. 1 п. 29 ПБУ 6/01, Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная Приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н).
Указанные хозяйственные операции следует признать в бухгалтерском учете организации на дату единовременного прекращения действия условий принятия объектов основных средств к бухгалтерскому учету (абз. 1 п. 76 Методических указаний).
Расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств, являются прочими расходами организации (п. 11 ПБУ 10/99). Такие расходы нужно отразить в том отчетном периоде, к которому они относятся и в котором подлежат зачислению на счет прибылей и убытков в качестве прочих расходов (п. 31 ПБУ 6/01).
Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета (п. 21 ПБУ 6/01). На наш взгляд, указанное правило можно применить и к случаю частичной ликвидации основного средства. Амортизация по такому объекту продолжает начисляться до окончания работ по его частичной ликвидации и отражения в бухгалтерском учете операций по частичной ликвидации данного имущества.
По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость ликвидируемой части объекта признается прочим расходом организации от частичной ликвидации объекта основных средств. Ее нужно будет списать.
Таким образом, операции по частичной ликвидации основного средства нужно отражать в бухгалтерском учете в том же порядке, что и при полной ликвидации объекта.

К сожалению, в главе 25 НК РФ ни слова не сказано о том, как компании должны учитывать расходы в виде сумм недоначисленной амортизации в случае частичной ликвидации основного средства. В проблемной ситуации попытался разобраться Минфин России (письмо от 03.08.2012 № 03-03-06/1/378).

Определяем остаточную стоимость

Прежде всего в комментируемом письме Минфин России обратил внимание на необходимость документального подтверждения частичной ликвидации основного средства. Что для этого должна сделать организация?

Руководство компании своим приказом должно создать специальную комиссию для того, чтобы решить, пригоден ли объект основных средств для дальнейшего использования. В состав комиссии входят должностные лица организации, в том числе главный бухгалтер и сотрудники, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств.

Такое требование содержится в п. 77 и 78 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н. Заметим, что в названных нормах идет речь о выбытии непосредственного самого основного средства. Но специалисты финансового ведомства распространяют такой порядок и на документальное оформление операции по частичной ликвидации основного средства.

По решению комиссии составляется акт о частичной ликвидации основного средства, в котором указываются причины выбытия части объекта. Для этих целей использует Акт о списании объектов основных средств по форме № ОС-4 (утвержден постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7).

Комиссия должна определить долю ликвидируемого имущества. Она рассчитывается в процентном отношении к объекту основного средства, и ее размер указывается в акте.

Исходя из установленной доли, бухгалтер рассчитывает первоначальную (остаточную) стоимость и начисленную амортизацию, которые приходятся на ликвидируемое имущество. На основании этих данных и данных по первоначальной стоимости и начисленной амортизации до процесса частичной ликвидации определяется остаточная стоимость объекта основных средств после частичной ликвидации.

Обратите внимание: ни в Налоговом кодексе, ни в законодательстве о бухгалтерском учете не установлен порядок расчета стоимости ликвидируемой части основного средства. Поэтому компания должна самостоятельно разработать соответствующую методику и прописать ее в учетной политике для целей как бухгалтерского, так и налогового учета. Можно воспользоваться вариантом, предложенным Минфином России, а можно выбрать и иной способ. Заметим, что вариант финансистов целесообразно использовать, когда удельный вес ликвидируемой части объекта невозможно рассчитать пропорционально какому-либо показателю (например, площади помещения при частичной ликвидации здания).

Пример

Первоначальная стоимость оборудования составила 1 млн руб. За период его эксплуатации была начислена амортизация в размере 300 000 руб. Остаточная стоимость на 1 августа 2012 г. составила 700 000 руб.

В августе 2012 г. было принято решение о частичной ликвидации оборудования. Для этих целей приказом по организации была создана комиссия, которая в результате своей работы установила, что доля ликвидируемого имущества составляет 25% (то есть компания воспользовалась вариантом, который предложили финансисты).

На основании данных комиссии бухгалтер определил первоначальную стоимость и начисленную амортизацию, которая приходится на ликвидируемую часть объекта:

— первоначальная стоимость ликвидируемой части основного средства составила 250 000 руб. (1 000 000 руб. х х 25%);
- сумма начисленной на нее амортизации равна 75 000 руб. (300 000 руб. х х 25%).

Оставшаяся стоимость объекта составит 750 000 руб. (1 000 000 руб. - – 250 000 руб.);
- сумма амортизации по оставшейся части объекта равна 225 000 руб. (300 000 руб. – 75 000 руб.).

Таким образом, недоначисленная сумма амортизации или, другими словами, остаточная стоимость ликвидируемой части оборудования составит 175 000 руб. (250 000 руб. – 75 000 руб.).

Проблемы налогового учета

Итак, зная сумму недоначисленной амортизации по выводимой из эксплуатации части основного средства, бухгалтер должен ее списать в расходы для целей налогообложения прибыли. Но, как мы уже сказали, четких правил для этой ситуации Налоговый кодекс не содержит.

Дело в том, что подп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ разрешает включить в состав внереализационных расходов суммы недоначисленной амортизации при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, и то только если амортизация по таким объектам начислялась линейным методом. Объекты, по которым амортизация начислялась нелинейным методом, выводятся из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. При частичной ликвидации объект не выводится полностью из эксплуатации. На этом основании специалисты Минфина России приходят к выводу, что в рассматриваемой ситуации подп. 8 п. 1 ст. 258 НК РФ не применяется. Заметим, что суды считают, что понятие «ликвидация основных средств» является общим и в него входит понятие «частичная ликвидация основных средств». Поэтому при частичной ликвидации объектов можно пользоваться указанной нормой Кодекса (постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 13.11.2010 № 09АП- 27076/2010-АК).

По мнению Минфина России, в этом случае подойдет подп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Именно по этой норме Кодекса бухгалтер спишет сумму недоначисленной амортизации. При линейном методе начисления амортизации первоначальная стоимость объекта уменьшится и амортизация будет начисляться исходя из оставшегося срока службы основного средства. При использовании нелинейного метода остаточная стоимость основного средства после частичной ликвидации подлежит учету в суммарном балансе этой амортизационной группы.

Который утверждается руководителем организации Письмо . Этот акт составляет специальная комиссия в составе главного бухгалтера (бухгалтера и лиц, отвечающих за сохранность ОС п. 77 Методических указаний по учету ОС .

В акте комиссия определяет первоначальную стоимость ликвидированной части объекта. Это можно сделать, в частности, на основании документов поставщика ОС, если стоимость ликвидируемой части ОС в них выделена, или исходя из доли ликвидируемой части в процентах по отношению ко всему ОС (например, ликвидации подлежат 25 процентов здания) Письмо Минфина от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479 .

При частичной ликвидации ОС срок полезного использования оставшейся части не пересматривается, но из-за выбытия части объекта уменьшается его первоначальная и (остаточная) стоимость п. п. 14 , ПБУ 6/01, п. 2 ст. 257 , п. 1 ст. 258 НК РФ .

Для того чтобы определить первоначальную и балансовую стоимость ОС после ликвидации его части, надо сделать два расчета.

Определить сумму амортизации, приходящуюся на ликвидированную часть ОС, по формуле:

В налоговом учете остаточная стоимость ликвидированной части ОС:

• при ОСН - включается во внереализационные расходы Письмо Минфина от 03.12.2015 N 03-03-06/1/70529 ;
• при УСН - не учитывается.

Бухгалтерский учет частичной ликвидации ОС

Пример. Налоговый и бухгалтерский учет при частичной ликвидации ОС

Первоначальная стоимость ОС - 5 000 000 руб. СПИ - 60 мес. После частичной ликвидации ОС будет амортизироваться 20 мес. Остаточная стоимость ОС на момент частичной ликвидации - 1 666 666,67 руб. (5 000 000 руб. - 5 000 000 руб. / 60 мес. x 40 мес.). Комиссия по частичной ликвидации объекта определила долю ликвидируемой части ОС - 25%.

Первоначальная стоимость ликвидированной части ОС - 1 250 000 руб. (5 000 000 руб. x 25%).

Сумма амортизации, приходящаяся на ликвидированную часть ОС, составила 833 333,33 руб. (1 250 000 руб. / 60 мес. x 40 мес.).

Остаточная стоимость ликвидированной части ОС, включаемая во внереализационные расходы, - 416 666,67 руб. (1 250 000 руб. - 833 333,33 руб.).

Первоначальная стоимость ОС после частичной ликвидации - 3 750 000 руб. (5 000 000 руб. - 1 250 000 руб.).

Накопленная сумма амортизации по ОС за вычетом амортизации, приходящейся на ликвидированную часть, - 2 500 000 руб. (5 000 000 руб. / 60 мес. x 40 мес. x 75%).

Остаточная стоимость ОС после частичной ликвидации - 1 250 000 руб. (3 750 000 руб. - 2 500 000 руб.).

Ежемесячная сумма амортизации, которая будет начисляться по ОС после частичной ликвидации, - 62 500 руб. (3 750 000 руб. / 60 мес.).

Проводки будут такие:

Расходы и доходы, связанные с частичной ликвидацией ОС (в т.ч. расходы на демонтаж, разборку и т.п.), так же, как при полной ликвидации ОС.

НДС , ранее принятый к вычету, восстанавливать не надо. Такое мнение высказывают контролирующие органы, ссылаясь на решения судов Письмо ФНС от 16.04.2018 N СД-4-3/7167@ . Хотя раньше они указывали на необходимость восстановления НДС Письма Минфина от 17.02.2016 N 03-07-11/8736 , от 18.03.2011 N 03-07-11/61 .

НДС, предъявленный подрядчиком по работам, которые связаны с частичной ликвидацией ОС (в т.ч. демонтажом, разборкой, вывозом ликвидируемой части ОС), принимается к вычету п. 6 ст. 171 НК РФ .

"Российский налоговый курьер", 2010, N 23

Типичная ситуация - взамен морально устаревшего либо вышедшего из строя монитора или процессора, входящих в состав компьютера, организация установила новый. Считается, что она осуществила частичную ликвидацию основного средства с его последующей модернизацией. Как отразить частичную ликвидацию в налоговом и бухгалтерском учете? Какие документы необходимо при этом оформить? Нужно ли восстанавливать НДС?

Понятие частичной ликвидации основного средства не регламентировано ни в Налоговом кодексе, ни в законодательстве по бухгалтерскому учету. В НК РФ и ПБУ 6/01 лишь указано, что в случае частичной ликвидации основного средства изменяется его первоначальная стоимость в налоговом и бухгалтерском учете (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01).

Необходимость в частичной ликвидации обычно возникает при эксплуатации сложных объектов основных средств, которые состоят из нескольких предметов, но числятся в налоговом и бухгалтерском учете как единый объект. Наиболее распространенные примеры таких сложных объектов - это компьютеры, кассовые терминалы, POS-системы. В случае замены одного из предметов, входящих в такую систему (например, при установке жидкокристаллического монитора компьютера взамен старого), организация сначала проводит частичную ликвидацию объекта основных средств (выводит из эксплуатации морально устаревший монитор), а затем осуществляет его модернизацию (устанавливает новый монитор, имеющий лучшие по сравнению со старым функциональные характеристики). Аналогичные разъяснения приведены в Письме Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95.

Справка. Что является единицей учета основных средств?

Для ответа на этот вопрос обратимся к п. 6 ПБУ 6/01. В нем говорится, что единицей бухучета основных средств является инвентарный объект. Это может быть:

• объект со всеми приспособлениями и принадлежностями;
• отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
• обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, который предназначен для выполнения определенной работы. Под комплексом конструктивно сочлененных предметов понимается один или несколько предметов одного или разного назначения, которые имеют общие приспособления и принадлежности, общее управление и смонтированы на одном фундаменте. В результате каждый предмет, входящий в комплекс, способен выполнять свои функции только в составе этого комплекса, а не самостоятельно.

Аналогичный подход используется и при налогообложении. Минфин России неоднократно разъяснял, что такой объект, как, например, компьютер, следует отражать в налоговом учете в качестве единого инвентарного объекта основных средств. Ведь любая его часть не может выполнять свои функции по отдельности (Письма Минфина России от 06.11.2009 N 03-03-06/4/95 и от 02.06.2010 N 03-03-06/2/110).

Вместе с тем, если в состав одного объекта (комплекса) входит несколько частей (предметов), сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть (предмет) должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект (п. 6 ПБУ 6/01).

Нередко частичная ликвидация объекта основных средств проводится в отношении недвижимого имущества. Допустим, организация сносит часть здания или пристройку к нему, непригодные для дальнейшего использования вследствие пожара. При таких обстоятельствах речь, как правило, идет только о частичной ликвидации объекта основных средств без его последующей модернизации.

Ликвидационная комиссия

Процесс частичной ликвидации основного средства начинается с создания ликвидационной комиссии. Она назначается приказом руководителя организации. Требования к составу комиссии приведены в п. 77 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н (далее - Методические указания). В состав ликвидационной комиссии необходимо включить главного бухгалтера или другого представителя бухгалтерии (например, бухгалтера по учету основных средств), а также лиц, на которых возложена ответственность за сохранность данных объектов. Для участия в работе комиссии организация вправе приглашать специалистов различных инспекций, на которые в соответствии с законодательством РФ возложены функции по регистрации и надзору за отдельными видами имущества. Ликвидационная комиссия может назначаться для решения вопроса о частичной ликвидации конкретного объекта либо создаваться на длительный срок (обычно на календарный год) и осуществлять свою деятельность на постоянной основе.

После осмотра объекта ликвидационная комиссия с помощью необходимой технической документации определяет его пригодность к дальнейшему использованию и возможность (варианты) его восстановления. При этом комиссия (п. 77 Методических указаний):

• выявляет конкретные части (предметы, входящие в состав объекта), подлежащие частичной ликвидации или замене;
• устанавливает причины списания, которыми, в частности, могут быть физический или моральный износ, проведение модернизации или реконструкции объекта, нарушение условий его эксплуатации, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация;
• выявляет виновных лиц, из-за действий или бездействия которых происходит вынужденное выбытие части основного средства;
• вносит предложения руководителю организации о привлечении виновных лиц к ответственности, предусмотренной законодательством РФ;
• решает вопрос о возможности дальнейшего использования отдельных частей (деталей, узлов, материалов) выбывающей части объекта, оценивает их исходя из текущей рыночной стоимости;
• обеспечивает и контролирует изъятие из ликвидируемой части объекта цветных и драгоценных металлов либо отдельных узлов и деталей, содержащих эти металлы, для их последующей передачи на аффинаж. Кроме того, комиссия осуществляет контроль за определением веса (количества) извлеченных цветных и драгоценных металлов, передачей их на склад и оформлением соответствующих документов;
• принимает решение о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств;
• составляет и подписывает акт о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств и передает этот акт на утверждение руководителю организации.

Документальное оформление

Итак, сначала оформляется приказ руководителя организации о назначении ликвидационной комиссии. Принятое ликвидационной комиссией решение фиксируется в акте о частичной ликвидации объекта основных средств. Типовой формы указанного акта не утверждено. Поэтому организация вправе воспользоваться унифицированными формами актов о списании объектов основных средств, утвержденными Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. Так, при списании отдельного объекта составляется акт по форме N ОС-4, группы объектов - акт по форме N ОС-4б, а при выбытии автотранспортных средств - акт по форме N ОС-4а.

Организация может дополнить необходимыми реквизитами подходящую ей унифицированную форму акта на списание либо, взяв за основу одну из указанных форм, разработать и утвердить собственную форму акта. Помимо обязательных реквизитов <1>, в акте о частичной ликвидации объекта основных средств следует указать (п. 78 Методических указаний):

• дату принятия объекта к бухгалтерскому учету;
• год его изготовления или постройки;
• дату ввода объекта в эксплуатацию;
• срок полезного использования объекта, установленный организацией;
• первоначальную стоимость (по объектам, в отношении которых проводилась переоценка, - восстановительную стоимость) и сумму начисленной амортизации;
• сведения о проведенных переоценках и ремонтах объекта;
• причину частичной ликвидации объекта (с обоснованием);
• сведения о ликвидируемых частях объекта;
• информацию о возможности дальнейшего использования самого объекта и отдельных деталей, узлов, материалов, конструктивных элементов, входящих в его состав;
• перечень и стоимость материальных ценностей (деталей, узлов, материалов), полученных в результате частичной ликвидации объекта;
• затраты, связанные с осуществлением частичной ликвидации объекта.

Акт составляется в двух экземплярах, подписывается членами ликвидационной комиссии и утверждается руководителем организации или иным уполномоченным им лицом. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается у лица, ответственного за сохранность объектов основных средств.

Обратите внимание: акт о частичном списании (ликвидации) основного средства может быть полностью оформлен только после завершения всей процедуры частичной ликвидации этого объекта.

На основании акта, утвержденного руководителем организации, бухгалтер делает соответствующие отметки о частичной ликвидации объекта в инвентарной карточке этого объекта (п. 80 Методических указаний). Напомним, что инвентарная карточка ведется по каждому объекту основных средств (форма N ОС-6 <2>) или группе таких объектов (форма N ОС-6а <2>). Малые предприятия вместо заполнения инвентарных карточек на каждый объект могут вести общую инвентарную книгу учета объектов основных средств (форма N ОС-6б <2>).

<2> Формы N N ОС-6, ОС-6а и ОС-6б утверждены Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7.

После утверждения акта руководитель организации может издать отдельный приказ о частичной ликвидации объекта. Рекомендуется оформлять такой приказ, если одновременно с частичной ликвидацией объекта проводится его модернизация (как, например, при замене старого монитора компьютера на новый жидкокристаллический). В этом случае в приказе следует указать сведения о тех составных частях объекта, которые устанавливаются на него взамен ликвидируемых, и о лицах, ответственных за проведение работ по замене.

Нередко в результате частичной ликвидации основных средств остаются детали и материалы, пригодные для дальнейшего использования. Эти материальные ценности принимаются к учету на основании приходного ордера по форме N М-4 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а). Кроме того, информация о полученных ТМЦ приводится непосредственно в акте о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств.

В случае частичной ликвидации объекта недвижимости составляются акт о разборке временных (нетитульных) сооружений по форме N КС-9 и акт об оценке подлежащих сносу (переносу) зданий, строений, сооружений и насаждений по форме N КС-10. Указанные формы утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100. Оприходование материальных ценностей, полученных при разборке и демонтаже зданий и сооружений, оформляется актом по форме N М-35 (утв. Постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 N 71а).

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете

Уже отмечалось, что в случае частичной ликвидации объекта основных средств изменяется его первоначальная стоимость . Данное правило применяется как в налоговом, так и в бухгалтерском учете (п. 2 ст. 257 НК РФ и п. 14 ПБУ 6/01).

Срок полезного использования объекта после его частичной ликвидации не пересматривается. Исключением являются лишь случаи частичной ликвидации объекта с его последующей модернизацией, реконструкцией или техническим перевооружением. Если в результате проведения работ по модернизации, реконструкции или техническому перевооружению объекта улучшились (повысились) его технико-экономические показатели и это привело к увеличению срока полезного использования объекта, организация вправе пересмотреть срок полезного использования, установленный в отношении данного объекта в налоговом и бухгалтерском учете (п. 1 ст. 258 НК РФ и п. 20 ПБУ 6/01). При этом следует помнить, что в налоговом учете срок полезного использования модернизированного (реконструированного) основного средства может быть увеличен только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую включен данный объект.

Обратите внимание: если частичной ликвидации подлежит объект, при принятии которого к налоговому учету была применена амортизационная премия , восстанавливать эту премию не нужно. Ведь амортизационная премия, ранее правомерно учтенная в составе расходов, должна быть восстановлена и включена во внереализационные доходы только в случае реализации данного объекта менее чем через пять лет с момента ввода его в эксплуатацию (абз. 4 п. 9 ст. 258 НК РФ). Частичная ликвидация объекта основных средств не является реализацией. А восстановление суммы амортизационной премии в случае иного выбытия основных средств, не признаваемого реализацией согласно нормам гл. 25 НК РФ, не предусмотрено. Аналогичного мнения придерживается Минфин России (Письма от 16.03.2009 N 03-03-05/37 и от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169).

"Организация не обязана восстанавливать амортизационную премию , относящуюся к ликвидированной части объекта основных средств. Поясню почему. В п. 9 ст. 258 НК РФ указан единственный случай, когда налогоплательщик должен восстановить амортизационную премию. Таким случаем является реализация основного средства до истечения пятилетнего срока с момента ввода его в эксплуатацию.

Понятие реализации раскрыто в п. 1 ст. 39 НК РФ. Реализацией товаров, работ, услуг признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу. При частичной ликвидации объекта (как, впрочем, и при полной его ликвидации) право собственности на него организация никому не передает, следовательно, реализации объекта не происходит. Таким образом, отсутствуют основания для применения норм п. 9 ст. 258 НК РФ, предусматривающих восстановление амортизационной премии. Аналогичной позиции по данному вопросу придерживается и Минфин России. Специалисты этого ведомства в Письме от 20.03.2009 N 03-03-06/1/169 указали, что восстановление суммы амортизационной премии в случае выбытия основного средства, не признаваемого реализацией, налоговым законодательством не предусмотрено.

Напомню, что амортизационная премия была введена с целью стимулирования инвестиционной деятельности в РФ, а также создания условий для расширения и обновления предприятиями своих производственных фондов. Получается, что восстановление суммы амортизационной премии в случае реализации основного средства до истечения пятилетнего срока представляет собой наложение на организацию штрафа за продажу актива раньше минимально установленного срока. Ведь с учетом положений п. 9 ст. 258 НК РФ в течение первых пяти лет с момента покупки объекты основных средств целесообразнее эксплуатировать, а не перепродавать.

Частичная ликвидация основного средства не является выбытием объекта. Более того, очень часто она бывает связана с реконструкцией или модернизацией основного средства. То есть объект (нередко - реконструированный или модернизированный) продолжает использоваться в производственной деятельности. А это означает, что цели применения амортизационной премии (ускоренное накопление фондов для обновления основных средств) достигнуты".

В налоговом учете порядок отражения операций по частичной ликвидации основного средства различается в зависимости от метода, которым амортизировался частично ликвидируемый объект. Соответствующие правила установлены в пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если частично ликвидируемый объект амортизируется линейным методом

После завершения работ по частичной ликвидации объекта основных средств организация должна уменьшить его первоначальную стоимость на стоимость той его части, которая была ликвидирована. Кроме того, необходимо скорректировать сумму амортизации, начисленной линейным методом к моменту окончания работ по частичной ликвидации основного средства, на сумму амортизации , относящейся к его ликвидированной части.

Оставшуюся часть объекта организация и в налоговом, и в бухгалтерском учете продолжает амортизировать в прежнем порядке - начисляет амортизацию на стоимость имущества, уменьшенную на первоначальную стоимость ликвидированной части. Такие разъяснения, касающиеся налогового учета, приведены в Письме Минфина России от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479. Поскольку первоначальная стоимость основного средства после его частичной ликвидации уменьшится, изменится и величина ежемесячных амортизационных отчислений.

Отметим, что начисление амортизации продолжают даже и в том случае, если после частичной ликвидации первоначальная стоимость оставшегося основного средства окажется менее 20 000 руб. (с 2011 г. - менее 40 000 руб.). Ведь изначально объект был принят к учету как основное средство. Значит, начисление амортизации по такому объекту нужно производить до полного списания его стоимости на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России (Письмо от 14.03.2006 N 03-03-04/1/229).

В налоговом учете сумму амортизации, недоначисленной по ликвидированной части основного средства (то есть остаточную стоимость этой части, определенную на момент окончания работ по частичной ликвидации), организация включает во внереализационные расходы (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ). Указанные расходы признаются для целей налогообложения на дату подписания акта о частичной ликвидации объекта основных средств (пп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ). Аналогичная позиция по определению даты осуществления подобных расходов содержится в Письмах Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592 и от 09.07.2009 N 03-03-06/1/454.

В бухгалтерском учете недоначисленная амортизация в отношении ликвидируемой части объекта включается в состав прочих расходов в том отчетном периоде, в котором завершена частичная ликвидация и оформлен соответствующий акт (п. 31 ПБУ 6/01). На дату подписания акта делаются следующие проводки (п. 84 Методических указаний):

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств" Кредит 01, субсчет "Основные средства в организации",

• уменьшена первоначальная стоимость объекта на стоимость ликвидированной части данного объекта;

• учтена сумма амортизации, относящаяся к ликвидированной части объекта;

• включена в состав прочих расходов остаточная стоимость ликвидированной части объекта.

Если частично ликвидируемый объект амортизируется нелинейным методом

Допустим, амортизация по основному средству, часть которого ликвидируется, начисляется в налоговом учете нелинейным методом. В этом случае частично ликвидируемый объект выводится из эксплуатации в порядке, установленном п. 13 ст. 259.2 НК РФ. Так сказано в абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Значит, по окончании работ по частичной ликвидации организация исключает данный объект из состава соответствующей амортизационной группы (подгруппы). Однако суммарный баланс этой амортизационной группы (подгруппы) не уменьшается и организация продолжает начислять амортизацию в прежнем порядке. Иными словами, при использовании нелинейного метода даже после частичной ликвидации объекта основных средств стоимость этого объекта продолжает погашаться в налоговом учете посредством начисления амортизации.

Напомним, что в отношении зданий, сооружений и передаточных устройств, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, амортизацию для целей налогообложения прибыли можно начислять только линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Следовательно, в случае частичной ликвидации таких объектов до окончания срока их полезного использования сумма недоначисленной амортизации, относящаяся к ликвидированной части объекта, включается во внереализационные расходы (абз. 2 пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Обратите внимание: в бухгалтерском учете нет аналога нелинейному методу начисления амортизации, предусмотренному в налоговом учете (ст. 259.2 НК РФ и п. 18 ПБУ 6/01). Более того, в бухгалтерском учете амортизация начисляется отдельно по каждому объекту основных средств исходя из срока его полезного использования. В отличие от бухучета при выборе в налоговом учете нелинейного метода амортизация определяется в целом по соответствующей амортизационной группе (подгруппе).

Таким образом, в случае начисления амортизации для целей налогообложения прибыли нелинейным методом у организации возникнут различия между налоговым и бухгалтерским учетом и поэтому ей придется применять нормы ПБУ 18/02.

Мнение эксперта. М.С. Кузнецова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"В случае частичной ликвидации полностью самортизированного объекта основных средств его стоимость корректируется в бухгалтерском учете в том же порядке, который используется по недоамортизированным основным средствам. То есть первоначальная стоимость полностью самортизированного основного средства уменьшается на стоимость ликвидированной части, а сумма начисленных амортизационных отчислений - на сумму амортизации, приходящейся на ликвидированную часть.

Единственная особенность состоит в том, что суммы, на которые корректируются первоначальная стоимость и начисленная амортизация, совпадают. Таким образом, остаточная стоимость частично ликвидированного основного средства, отражаемая в бухгалтерском учете, не изменится. Ведь как до проведения частичной ликвидации, так и после ее завершения остаточная стоимость полностью самортизированного объекта равна нулю.

Вместе с тем, когда частичная ликвидация осуществляется одновременно с реконструкцией или модернизацией основного средства, остаточная стоимость частично ликвидированного объекта не будет равна нулю. Стоимость этого основного средства увеличится на сумму затрат, связанных с проведением реконструкции или модернизации.

Для целей налогового учета корректировки первоначальной стоимости самортизированного объекта и суммы начисленной амортизации значения не имеют. Дело в том, что эти изменения не влияют на величину налоговой базы по налогу на прибыль, поскольку расход в виде суммы амортизации в целях налогообложения уже не начисляется и не учитывается".

Как определить стоимость ликвидируемой части объекта

Итак, организация, которая амортизирует частично ликвидируемый объект линейным методом, должна каким-то образом рассчитать стоимость ликвидируемой части основного средства. К сожалению, порядок определения указанной стоимости не установлен ни налоговым, ни бухгалтерским законодательством. Значит, компания вправе разработать собственный алгоритм расчета стоимости частично ликвидируемого объекта и закрепить его в учетной политике для целей налогообложения и бухучета. Естественно, для упрощения целесообразно устанавливать одинаковые правила в налоговом и бухгалтерском учете.

В зависимости от конкретных обстоятельств и видов основных средств можно выделить несколько способов оценки ликвидируемой части объекта.

Способ первый - пропорционально площади. Если проводится частичная ликвидация недвижимого имущества, в результате которой изменяется площадь недвижимости, стоимость ликвидируемой части может быть определена пропорционально ее площади. Организация на основании сведений о площади объекта недвижимости, указанных в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах, рассчитывает долю (удельный вес) ликвидируемой части в общей площади объекта. Затем, исходя из рассчитанной доли, компания определяет первоначальную стоимость остающейся части основного средства и сумму амортизации, относящуюся к этой части, а также остаточную стоимость ликвидируемой части.

Пример 1 . ООО "Висла" принадлежит один этаж бизнес-центра общей площадью 540 кв. м (приобретен в 2006 г.). В связи с проведением в здании реконструкции часть помещения, принадлежащего организации, площадью 27 кв. м была ликвидирована. Это подтверждается новым паспортом объекта недвижимости, выданным БТИ. Дата окончания работ по ликвидации части здания - 22 ноября 2010 г. Первоначальная стоимость помещения составляет 10 000 000 руб., сумма амортизации, начисленной к моменту окончания работ по ликвидации части здания, - 1 200 000 руб. Объект относится к десятой амортизационной группе. Поэтому в налоговом учете амортизация по нему начисляется линейным методом (п. 3 ст. 259 НК РФ). Такой же способ начисления амортизации организация применяет и в бухучете. Срок полезного использования помещения, установленный организацией при его принятии к учету, - 400 месяцев. Сумма амортизации, начисляемой ежемесячно, - 25 000 руб. (10 000 000 руб. : 400 мес.). Предположим, данные налогового и бухгалтерского учета совпадают. Амортизационную премию, предусмотренную п. 9 ст. 258 НК РФ, при вводе помещения в эксплуатацию организация не применяла.

Удельный вес ликвидируемой части в общей площади помещения, принадлежащего ООО "Висла", равен 5% (27 кв. м: 540 кв. м x 100). Значит, первоначальная стоимость ликвидируемой части помещения составляет 500 000 руб. (10 000 000 руб. x 5%), а сумма начисленной амортизации, приходящаяся на эту часть, - 60 000 руб. (1 200 000 руб. x 5%).

В ноябре 2010 г. (на дату утверждения директором организации акта о частичной ликвидации помещения) ООО "Висла" уменьшило на указанные суммы первоначальную стоимость принадлежащего ему помещения и сумму начисленной по нему амортизации. Остаточную стоимость ликвидированной части помещения - 440 000 руб. (500 000 руб. - 60 000 руб.) организация в ноябре 2010 г. включила в налоговом учете во внереализационные, а в бухгалтерском - в прочие расходы.

Итак, стоимость, по которой помещение будет числиться в налоговом и бухгалтерском учете после окончания работ по его частичной ликвидации, равна 9 500 000 руб. (10 000 000 руб. - 500 000 руб.), а сумма начисленной амортизации - 1 140 000 руб. (1 200 000 руб. - 60 000 руб.). Начиная с декабря 2010 г. (с месяца, следующего за месяцем завершения работ по частичной ликвидации здания) организация будет ежемесячно начислять амортизацию в размере 23 750 руб. (25 000 руб. - 25 000 руб. x 5%). Этот показатель также можно определить следующим образом: 23 750 руб. (9 500 000 руб. : 400 мес.).

В бухгалтерском учете ООО "Висла" в ноябре 2010 г. сделаны следующие проводки:

• 500 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость помещения на стоимость его ликвидированной части;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

• 60 000 руб. - учтена сумма амортизации, относящаяся к ликвидированной части помещения;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

• 440 000 руб. - включена в состав прочих расходов остаточная стоимость ликвидированной части помещения.

Способ второй - в процентном отношении. Данный способ предложил Минфин России в упомянутом выше Письме от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479. По мнению финансового ведомства, ликвидационная комиссия, назначенная руководителем организации, вправе самостоятельно определить долю ликвидируемой части объекта, исчисляемую в процентном отношении к стоимости всего объекта. Так, в акте о частичной ликвидации объекта основных средств может быть указано, что ликвидации подлежит 25% объекта. Исходя из установленной доли, организация сначала рассчитывает первоначальную стоимость и начисленную амортизацию, приходящиеся на ликвидируемую часть имущества, а затем определяет стоимость оставшейся части объекта и сумму амортизации, относящейся к этой части.

Получается, что в целом этот способ аналогичен первому способу. Однако он может применяться и в тех случаях, когда удельный вес ликвидируемой части основного средства невозможно рассчитать пропорционально какому-либо показателю, характеризующему данный объект (например, площади помещения).

Способ третий - исходя из стоимости отдельных предметов, входящих в состав сложных объектов основных средств. Этот способ самый простой. При его использовании сведения о первоначальной стоимости ликвидируемой части основного средства (например, о мониторе, входящем в состав компьютера) организация берет из первичных документов, полученных от поставщика при покупке данного объекта. Если проводится частичная ликвидация сложного основного средства, созданного организацией самостоятельно, первоначальная стоимость ликвидируемой части определяется на основании первичных документов, оформленных при принятии объекта к учету (если, конечно, это представляется возможным).

Располагая сведениями о первоначальной стоимости выводимого из эксплуатации предмета, являющегося составной частью сложного основного средства, компания сможет рассчитать сумму начисленной амортизации, относящейся к этому предмету, и его остаточную стоимость.

Пример 2 . В январе 2009 г. ООО "Гудзон" приобрело и ввело в эксплуатацию компьютер, состоящий из системного блока, жидкокристаллического монитора, блока бесперебойного питания, клавиатуры и мыши. Стоимость компьютера - 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.). Во избежание разногласий с налоговыми органами компания оприходовала компьютер в налоговом и бухгалтерском учете как единый инвентарный объект. В ноябре 2010 г. организация заменила системный блок компьютера на более быстродействующий (соответствующий акт составлен 15 ноября 2010 г.). Согласно накладной и счету-фактуре поставщика первоначальная стоимость системного блока, приобретенного в 2009 г., - 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.). Принимая компьютер к учету, организация установила одинаковый срок его полезного использования в налоговом и бухгалтерском учете - 25 месяцев.

К моменту замены морально устаревшего системного блока на новый амортизация по компьютеру начислялась в течение 22 месяцев (с февраля 2009 г. по ноябрь 2010 г. включительно), ее сумма составила 17 600 руб. [(23 600 руб. - 3600 руб.) : 25 мес. x 22 мес.].

Поскольку стоимость системного блока, выводимого из эксплуатации, была выделена в первичных документах поставщика, в ноябре 2010 г. ООО "Гудзон" уменьшило первоначальную стоимость компьютера на 10 000 руб. (11 800 руб. - 1800 руб.). Сумма амортизации, относящаяся к системному блоку, составила 8800 руб. (10 000 руб. : 25 мес. x 22 мес.). На эту сумму в ноябре 2010 г. организация откорректировала общую сумму амортизации, начисленной по компьютеру.

В налоговом учете остаточную стоимость старого системного блока в размере 1200 руб. (10 000 руб. - 8800 руб.) ООО "Гудзон" в ноябре 2010 г. включило во внереализационные расходы.

В бухгалтерском учете указанные операции отражены в этом же месяце следующими записями:

Дебет 01, субсчет "Выбытие основных средств", Кредит 01, субсчет "Основные средства в организации",

• 10 000 руб. - уменьшена первоначальная стоимость компьютера на стоимость старого системного блока;

Дебет 02 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

• 8800 руб. - учтена сумма амортизации, относящаяся к старому системному блоку;

Дебет 91-2 Кредит 01, субсчет "Выбытие основных средств",

• 1200 руб. - включена в состав прочих расходов остаточная стоимость старого системного блока.

Способ четвертый - независимая оценка. Если стоимость ликвидируемой части имущества невозможно определить ни одним из указанных выше способов, остается только один вариант - обратиться к услугам независимого оценщика. Причем задача оценщика будет состоять не в оценке рыночной стоимости остающейся или выбывающей части объекта, а в определении первоначальной стоимости ликвидируемой части либо доли, приходящейся на эту часть.

В налоговом учете затраты на оплату услуг оценщика организация включает во внереализационные расходы в составе расходов на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств согласно пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ. Естественно, такие расходы должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, - договором на оказание услуг по оценке имущества, техническим заданием оценщику, отчетом оценщика и актом об оказании услуг <3> (п. 1 ст. 252 НК РФ).

<3> Подробно о документальном подтверждении и признании расходов на оценку имущества в налоговом учете читайте в РНК, 2010, N 12. - Примеч. ред.

Мнение эксперта. М.С. Кузнецова, эксперт журнала "Российский налоговый курьер":

"Налоговым законодательством не установлен алгоритм расчета остаточной стоимости ликвидированной части объекта . Поэтому налогоплательщик самостоятельно разрабатывает наиболее удобный для него способ расчета указанной стоимости и закрепляет его в учетной политике.

Минфин России в Письме от 27.08.2008 N 03-03-06/1/479 предложил использовать следующий порядок. Ликвидационная комиссия, созданная для решения вопроса о частичной ликвидации основного средства, может самостоятельно определить долю ликвидируемого имущества в процентах по отношению ко всему объекту. Например , в акте о частичной ликвидации объекта комиссия вправе указать, что ликвидации подлежит 1/3, или 33% амортизируемого объекта. С учетом установленной доли организация рассчитывает первоначальную стоимость и сумму начисленной амортизации, относящиеся к ликвидируемой части объекта (то есть фактически определяет остаточную стоимость ликвидируемой части). В отношении оставшейся части основного средства компания продолжает начислять амортизацию в общеустановленном порядке, то есть исходя из первоначальной стоимости имущества, уменьшенной на стоимость фактически ликвидированной части.

Другой вариант - рассчитать долю ликвидируемой части объекта пропорционально какому-либо показателю, например площади помещения (здания), подлежащего частичной ликвидации, в общей площади данного помещения (здания). В этом случае используются сведения, содержащиеся в правоустанавливающих и инвентаризационных документах на объект.

Если у конкретного объекта отсутствуют подобные физические характеристики либо с помощью имеющейся документации невозможно определить долю ликвидированной части, налогоплательщики, как правило, обращаются к профессиональным оценщикам".

Расходы, связанные с частичной ликвидацией основного средства

Помимо расходов на оценку частично ликвидируемого объекта основных средств, организация вправе учесть в целях налогообложения иные расходы, связанные с проведением частичной ликвидации, например расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества (пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Нередко процесс частичной ликвидации основного средства продолжается в течение длительного периода. Так, работы по частичному демонтажу и разборке объекта могут быть начаты в одном отчетном (налоговом) периоде, а завершены - в другом. Независимо от продолжительности данного процесса расходы на частичную ликвидацию (включая суммы недоначисленной амортизации) учитываются при расчете налога на прибыль на дату окончания работ по частичной ликвидации основного средства, то есть на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств. Дело в том, что согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

В аналогичном порядке указанные расходы отражаются в бухгалтерском учете (п. 84 Методических указаний). С той лишь разницей, что в бухучете они включаются в прочие расходы и учитываются по дебету счета 91-2 (п. 11 ПБУ 10/99).

"Допустим, процесс частичной ликвидации основного средства (например, объекта недвижимости) продолжался в течение нескольких месяцев . Вправе ли организация в течение этого периода по-прежнему начислять амортизацию по данному объекту исходя из его полной стоимости и признавать начисленные суммы при расчете налога на прибыль?

В п. 4 ст. 259 НК РФ указано, что амортизация по объекту амортизируемого имущества начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию. При начислении амортизации линейным методом ее начисление прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стоимость объекта была полностью списана либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества по любым основаниям (п. 5 ст. 259.1 НК РФ).

Получается, если процесс частичной ликвидации амортизируемого имущества (объекта недвижимости) занимает несколько месяцев, в течение этого времени налогоплательщик имеет право продолжать начислять амортизацию в прежнем порядке, то есть исходя из первоначальной (полной) стоимости объекта без уменьшения ее на стоимость ликвидированной части объекта. Суммы начисленной амортизации он включает в расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли, при условии, что соблюдаются требования п. 1 ст. 252 НК РФ.

Пересчитать сумму ежемесячной амортизации по частично ликвидированному объекту налогоплательщик должен будет только после окончания всех работ по его частичной ликвидации. Руководствуясь п. 4 ст. 259 НК РФ, он начнет начислять амортизацию исходя из изменившейся стоимости данного объекта лишь с 1-го числа месяца, следующего за месяцем завершения частичной ликвидации объекта основных средств".

Материалы, полученные в процессе частичной ликвидации основного средства

Как правило, после демонтажа и частичной ликвидации основного средства остаются различные материалы, детали и запчасти, пригодные для дальнейшего использования или продажи.

В налоговом учете стоимость таких материальных ценностей признается внереализационным доходом организации (п. 13 ст. 250 НК РФ). Величина полученного внереализационного дохода оценивается исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 Налогового кодекса (п. п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ). По мнению Минфина России, указанный доход необходимо учесть при расчете налога на прибыль независимо от того, собирается организация в дальнейшем использовать (реализовывать) оприходованные детали или нет (Письмо от 19.05.2008 N 03-03-06/2/58). Внереализационный доход в виде стоимости деталей и материалов, полученных при частичной ликвидации основного средства, отражается в налоговом учете в день утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств (пп. 8 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Впоследствии при передаче в производство (эксплуатацию) материально-производственных запасов, оставшихся при частичной ликвидации основного средства, организация включает стоимость этих МПЗ в материальные расходы (абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ). Напомним, что до 2010 г. указанные материальные ценности отражались в налоговом учете по стоимости, составлявшей лишь 20% от их реальной рыночной стоимости.

В случае продажи материалов, образовавшихся в результате частичной ликвидации основного средства, организация может уменьшить доход, полученный от их реализации, на сумму, учтенную в составе внереализационных доходов при оприходовании данных материалов (то есть на их рыночную стоимость). Основание - пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ. В нем говорится, что при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абз. 2 п. 2 ст. 254 НК РФ. Аналогичные разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 30.09.2010 N 03-03-06/1/621.

Материалы, полученные при частичной ликвидации основного средства, принимаются к бухгалтерскому учету по их фактической (рыночной) стоимости (п. 9 ПБУ 5/01 и п. 79 Методических указаний). Рыночная стоимость таких материалов включается в прочие доходы организации на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) основного средства (п. 7 ПБУ 9/99).

Пример 3 . Воспользуемся условием примера 1. Допустим, после частичной ликвидации помещения остались различные строительные и отделочные материалы (кирпич, облицовочная плитка и др.). Рыночная стоимость этих материалов - 18 000 руб. (без учета НДС). Часть материалов стоимостью 6000 руб. в ноябре 2010 г. была использована на текущие хозяйственные нужды, оставшаяся - передана на склад.

В налоговом учете в ноябре 2010 г. (на дату утверждения акта о частичной ликвидации помещения) ООО "Висла" включило во внереализационные доходы 18 000 руб. Поскольку часть материалов в этом же месяце была передана на хозяйственные нужды, организация учла в составе материальных расходов 6000 руб.

В бухгалтерском учете организации в ноябре 2010 г. сделаны следующие записи:

Дебет 10-5 "Запасные части" Кредит 91-1

• 18 000 руб. - оприходованы материалы, полученные при частичной ликвидации помещения;

Дебет 20 Кредит 10-5 "Запасные части"

• 6000 руб. - списана стоимость использованных материалов.

НДС: восстанавливать или нет?

При осуществлении частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования возникает вопрос: нужно ли восстанавливать НДС, ранее принятый к вычету, с ликвидированной части основного средства?

Исчерпывающий перечень ситуаций, при которых налогоплательщик обязан восстановить сумму НДС, ранее правомерно принятую к вычету, приведен в п. 3 ст. 170 НК РФ. В этом перечне не упоминается частичная ликвидация основного средства до окончания срока его полезного использования. Таким образом, обязанность восстанавливать "входной" НДС со стоимости ликвидируемой части основного средства налоговым законодательством не установлена .

Несмотря на это, Минфин России и ФНС России придерживаются иной позиции. Причем они ссылаются на те же п. п. 2 и 3 ст. 170 НК РФ. По мнению указанных ведомств, НДС необходимо восстановить, поскольку основное средство в части, ликвидированной до окончания срока его полезного использования, перестает участвовать в операциях, облагаемых НДС (Письма Минфина России от 22.11.2007 N 03-07-11/579, от 07.12.2007 N 03-07-11/617 и от 29.01.2009 N 03-07-11/22 и ФНС России от 20.11.2007 N ШТ-6-03/899@). Сумма налога, подлежащая восстановлению, определяется исходя из остаточной стоимости ликвидированной части основного средства (без учета переоценки). Восстановленная сумма НДС учитывается в составе прочих расходов в соответствии со ст. 264 НК РФ (пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Получается, что если организация приняла решение не восстанавливать НДС со стоимости ликвидируемой части основного средства, то свою позицию ей, скорее всего, придется отстаивать в суде.

В отличие от Минфина России и налоговых органов арбитражные суды, рассматривая подобные спорные ситуации, обычно выносят решения в пользу налогоплательщиков. Они отмечают, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщиков восстанавливать НДС с остаточной стоимости основных средств, которые были приобретены и фактически использовались при осуществлении облагаемых НДС операций, но до истечения срока их полезного использования были списаны (полностью или частично). Примеры таких судебных решений - Постановления ФАС Московского округа от 13.01.2009 N КА-А40/12259-08 по делу N А40-1983/08-115-7, ФАС Северо-Кавказского округа от 02.08.2010 по делу N А32-47184/2009-19/807 и Определение ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 по делу N А32-26937/2008-19/491.

Допустим, организация решила не спорить с налоговой инспекцией и самостоятельно восстановила сумму НДС, относящуюся к остаточной стоимости ликвидированной части основного средства. В бухучете на дату утверждения акта о частичной ликвидации (списании) объекта основных средств она делает следующую запись:

Дебет 91-2 Кредит 68, субсчет "Расчеты по НДС",

• восстановлена сумма "входного" НДС с остаточной стоимости ликвидированной части основного средства и включена в состав прочих расходов.

Мнение эксперта. А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО "МББ-АУДИТ":

"Нередко налоговики на местах настаивают на том, что в случае частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования НДС с ликвидированной части основного средства , ранее правомерно принятый к вычету, следует восстановить. Считаю, что при подобных обстоятельствах налогоплательщик не обязан восстанавливать НДС. К сожалению, в гл. 21 НК РФ не содержится прямых норм, регулирующих вопросы восстановления (исчисления, перерасчета) НДС в случае ликвидации части объекта основных средств. Не предусмотрена такая обязанность и при выбытии основного средства вследствие его полной ликвидации. Более того, перечень оснований для восстановления НДС является исчерпывающим (п. 3 ст. 170 и п. 6 ст. 171 НК РФ), и рассматриваемая ситуация в нем не упомянута.

Требуя восстановить НДС со стоимости ликвидированной части основного средства, налоговые органы обычно ссылаются на пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ. Действительно, из этого подпункта следует, что "входной" НДС по основному средству, правомерно принятый к вычету в предыдущих налоговых периодах, необходимо восстановить, если основное средство начинает использоваться при осуществлении операций, не облагаемых НДС. Однако и после частичной ликвидации основного средства организация обычно продолжает использовать оставшуюся часть объекта в текущей производственной или хозяйственной деятельности, то есть в операциях, подлежащих обложению НДС. Таким образом, оснований говорить о необходимости восстановления (частичного восстановления) налога нет.

Судебная практика по данному вопросу складывается в основном в пользу налогоплательщиков. Об этом свидетельствуют как многочисленные решения арбитражных судов различных федеральных округов, так и Постановления и Определения ВАС РФ. Например , в Определении ВАС РФ от 15.07.2010 N ВАС-9903/09 указано, что Налоговый кодекс не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, списавшего с баланса основное средство в связи с его выбытием (ликвидацией), восстановить сумму НДС с его недоамортизированной части. Исходя из этого, судьи пришли к выводу, что оспариваемое решение налоговой инспекции в части восстановления суммы НДС является недействительным.

Итак, положения гл. 21 НК РФ и имеющаяся арбитражная практика явно свидетельствуют о том, что в случае частичной ликвидации основного средства до окончания срока его полезного использования налогоплательщик не обязан восстанавливать "входной" НДС с недоамортизированной части основного средства. Но это возможно лишь при условии, что в дальнейшем данный объект продолжает использоваться для осуществления облагаемых НДС операций".

НДС, предъявленный в стоимости услуг по демонтажу

Если демонтаж или разборку ликвидируемой части основного средства выполняет сторонняя компания, возникает еще один вопрос: вправе ли организация-заказчик принять к вычету НДС, предъявленный этой компанией в стоимости выполненных работ? Минфин России считает, что нет (Письмо от 24.03.2008 N 03-07-11/106). Ведь демонтаж основного средства в связи с его полной или частичной ликвидацией не является реализацией и поэтому не признается объектом обложения НДС в соответствии со ст. 146 НК РФ. Другими словами, расходы по демонтажу не связаны с операциями, облагаемыми НДС. Значит, организация не вправе принять к вычету "входной" НДС по указанным работам. Такой же позиции придерживаются и некоторые арбитражные суды (Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 26.12.2007 по делу N А31-2632/2007-23 и ФАС Московского округа от 14.09.2009 N КА-А40/9082-09 по делу N А40-94371/08-129-483).

В то же время есть и другая точка зрения. По мнению ВАС РФ, предъявленный исполнителем НДС можно принять к вычету (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.04.2010 N 17969/09 по делу N А56-41978/2008 и Определение ВАС РФ от 16.06.2010 N ВАС-7221/10 по делу N А40-960/09-126-4). Суд отметил, что операции по демонтажу объектов основных средств нельзя рассматривать отдельно от производственной деятельности, осуществлявшейся с использованием этих объектов. Если основное средство участвовало в операциях, облагаемых НДС, то и затраты на его ликвидацию следует признать как произведенные в связи с такой деятельностью. Кроме того, ВАС РФ подчеркнул, что использование объекта основных средств в хозяйственной деятельности имеет комплексный характер и включает в себя его установку, эксплуатацию, а в случае необходимости и ликвидацию.

Еще одним аргументом в пользу правомерности применения налогового вычета является наличие и последующее использование материалов, образовавшихся в ходе демонтажа или разборки ликвидируемой части основного средства. Если в результате демонтажа или разборки ликвидируемой части основного средства получены материалы , которые в последующем реализованы или использованы в деятельности, облагаемой НДС, организация имеет право принять к вычету сумму НДС, предъявленную сторонним исполнителем в стоимости выполненных работ. К таким же выводам приходят многие арбитражные суды (Постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 17.04.2006 N Ф08-1410/2006-589А по делу N А53-26166/2005-С6-22 и ФАС Московского округа от 19.11.2009 N КА-А40/12329-09 по делу N А40-36380/09-139-158).

Итак, чтобы у организации не возникло проблем с обоснованием вычета НДС со стоимости работ по демонтажу (разборке) ликвидируемой части основного средства, ей по завершении этих работ целесообразно оприходовать хотя бы какие-нибудь материалы или запчасти, полученные в ходе демонтажа (разборки) основного средства.

Е.В.Вайтман

Эксперт журнала

"Российский налоговый курьер"